Сучасний етап соціально-економічного розвитку України потребує поглибленого розуміння ролі бюджету в економічній системі держави [1, с. 119]. Нині в нашій країні в період нового загострення соціально-економічних проблем особливо актуальною є потреба у забезпеченні прозорості і зрозумілості бюджету для громадськості; поліпшенні якості надання державних послуг, що залежать як від обсягу реальних доходів бюджету, так і від того, наскільки ефективно розпорядники бюджетних коштів управляють цими фінансовими ресурсами. У зазначених умовах зростає роль аудиту ефективності як інструменту зовнішнього державного фінансового контролю.
Питання організації зовнішнього державного фінансового контролю жваво обговорюються вітчизняними вченими. В.Ю. Трайтлі робить акцент на цільові програми як об’єкт аудиту ефективності [2, с. 204]. За результатами дослідження О.М. Смірнової розкрито зміст та особливості моделей внутрішнього аудиту в європейських країнах; охарактеризовано службу внутрішнього аудиту на рівні Європейського союзу; окреслено в цілому та за показниками Систему оцінювання ефективності управління державними фінансами; детально проаналізовано такі показники Системи, як «Ефективність внутрішнього контролю для витрат, не пов’язаних із заробітною платою» та «Ефективність внутрішнього аудиту» [3, с. 254]. Статті Л.С. Коновалова [4; 5; 6] присвячені удосконаленню механізму контролю та стандартів якості державного аудиту ефективності використання публічних коштів, у тому числі з врахуванням досвіду розвинених країнах світу.
Високо оцінюючи науковий доробок указаних авторів, слід указати на те, що їх праці не враховують організаційні аспекти аудиту ефективності в системі зовнішнього державного фінансового контролю.
Головною метою цієї роботи є обґрунтування методичного підходу до формалізації окремих етапів аудиту ефективності, відповідних ним процедур і методів, а також вимог до змісту звіту про його проведення.
Ефективність, як економічна категорія, визначається за допомогою таких елементів: продуктивність — це співвідношення між випуском продукції, наданням послуг і іншими результатами діяльності розпорядника або одержувача коштів Державного бюджету України і використаними на їх виробництво матеріальними, фінансовими і трудовими ресурсами; результативність — міра відповідності фактичних результатів діяльності розпорядника, або одержувача бюджетних коштів запланованим результатам; економність — досягнення розпорядником або одержувачем бюджетних коштів запланованих результатів за рахунок використання найменшого обсягу бюджетних коштів або досягнення найкращого результату за рахунок використання виділеного обсягу бюджетних коштів. Аудит ефективності використання бюджетних коштів може бути проведений на підставі оцінки як усіх цих елементів в комплексі, так і кожного окремо, або лише одного з них.
Проведення аудиту ефективності припускає наявність чітких критеріїв, які є обґрунтованими, чіткими і відповідними до стандартів або показників виміру економності, продуктивності і результативності процесу управління і витрачання державних коштів. Критерії аудиту ефективності мають бути свого роду «нормативною моделлю», тобто показувати, який результат у сфері або діяльності об’єкту аудиту є свідченням ефективності використання державних коштів. У разі, якщо реальні показники функціонування бюджетної сфери або діяльності об’єкту аудиту, що перевіряється, відповідають встановленим критеріям або перевищують їх, то можна зробити обґрунтований висновок про те, що державні кошти використовуються з достатньою мірою ефективності. Критерії мають відповідати специфіці діяльності бюджетної сфери або міністерств, що перевіряються, відомств, організацій і служити основою для висновків і рекомендацій за підсумками проведеного аудиту.
Залежно від цілей аудиту ефективності можливо застосування двох видів критеріїв для її оцінки: критерії, що характеризують прямі результати діяльності об’єкту аудиту (показники витрат, тобто фінансових, трудових і матеріальних ресурсів, використаних для отримання конкретних результатів; показники безпосередніх результатів здійснених витрат; співвідношення між здійсненими витратами ресурсів (у вартісному вираженні) і отриманими при цьому результатами (об’ємом випуску продукції, вироблених робіт, послуг тощо); критерії, що відображають кінцеві соціальні результати діяльності об’єкту аудиту в частині оцінки результатів надання послуги, що фінансується з бюджету, для її одержувачів.
Критерії ефективності можуть визначатися: паспортами бюджетних програм; нормативними актами і внутрішніми регламентами об’єкту, що перевіряється; стандартами якості роботи і контролю, на підставі яких можливо провести порівняльний аналіз і оцінити міру реалізації завдань, функцій, окремих видів діяльності, фінансових операцій об’єктами перевірки, тобто, досягнутих результатів. Аудитори Рахункової палати при підготовці проекту програми аудиту можуть погоджувати з посадовцем об’єкту перевірки критерії, які застосовуватимуться для оцінки ефективності їх діяльності в частині використання державних коштів.
Після того, як визначено цілі і критерії аудиту ефективності, необхідно визначити підходи до його проведення, які забезпечать досягнення найкращих результатів і при цьому зведуть до мінімуму витрати. Підходи до аудиту ефективності — це конкретні методи проведення аудиту, відповідно до яких здійснюється збір фактичних даних і доказів. У процесі аудиту можуть застосовуватися наступні методи: аналіз організації роботи об’єктів, що перевіряються; аналіз результатів їх роботи; аналіз конкретних ситуацій і наявних даних; обстеження. Предметом аудиту ефективності є діяльність розпорядників відносно використання бюджетних коштів для досягнення покладених на них завдань, функцій і результативних показників, визначених паспортами бюджетних програм, показників ефективності довгострокових державних програм, фінансування яких проводиться за рахунок бюджетних коштів.
Аудит ефективності використання бюджетних коштів може здійснюватися за один або за декілька періодів фінансової звітності і складається з чотирьох етапів: планування аудиту — полягає у виборі питань і об’єктів перевірки, попередньому їх вивченні і підготовці програми; проведення перевірок — збір необхідних доказів — матеріалів відносно дотримання (недотримання) ефективного і цільового використання коштів; підготовка звіту за результатами аудиту — встановлення і оцінка фактів порушень і недоліків, розробка пропозицій відносно їх усунення, вдосконалення нормативно-правових актів, підвищення ефективності використання бюджетних коштів; контроль виконання рішень (висновків), прийнятих за результатами аудиту. Кожен з виділених етапів включає ряд послідовних дій, здійснення яких сприяє повноцінному і якісному проведенню аудиту ефективності (табл. 1).
На усіх етапах проведення аудиту ефективності оформляються документи, які підтверджують, що аудит проводився відповідно до встановлених правил, процедур і вимог. Ретельне документування є важливим аспектом при проведенні аудиту ефективності і дозволяє: підтвердити і обґрунтувати зроблені висновки і рекомендації; підвищити продуктивність і ефективність аудиту; підтвердити виконання перевіряючими суб’єктами стандартів аудиту; полегшити планування і контроль; упевнитися в належному виконанні аудиторами необхідного об’єму робіт; ефективно використовувати матеріали проведеного аудиту як довідково-аналітичного матеріалу.
Табл. 1
Назва етапу
Зміст етапу
Планування аудиту
- вибір теми і об’єкту аудиту;
- попереднє вивчення об’єкту аудиту;
- визначення цілей аудиту;
- визначення масштабу аудиту;
- вибір критеріїв проведення аудиту;
- визначення підходів (методів) до проведення аудиту;
- оцінка проведеної роботи усередині контрольного органу;
- підготовка програми аудиту.
Проведення аудиту
- збір інформації і фактичних даних для отримання аудиторських доказів;
- розробка аудиторських доказів на основі отриманих даних;
- оформлення і систематизація документів аудиту;
- підготовка попередніх висновків за результатами аудиту;
- обговорення і узгодження результатів аудиту з керівництвом організації, яка перевірялася.
Складання звіту
- підготовка проекту звіту за результатами аудиту;
- узгодження проекту звіту усередині контрольного органу і з організацією, яка перевірялася;
- затвердження остаточного варіанту звіту керівництвом контрольного органу;
- надання звіту кінцевим одержувачам (Парламент, правоохоронні органи)
Контроль за виконанням пропозицій і рекомендацій
- своєчасна і систематична перевірка дій керівництва перевіреної організації з виконання наданих рекомендацій;
- оцінка достовірності того, що прийняті керівництвом перевіреної організації міри приведуть до виправлення виявлених недоліків;
- оцінка складності виконання перевіреною організацією рекомендацій за результатами аудиту;
- рішення про необхідність подальшого проведення контрольних заходів у рамках цієї перевірки або остаточної перевірки через певний проміжок часу;
- визначення переліку рекомендацій, повністю виконаних перевіреною організацією.
Проведення аудиту ефективності оформляється такими документами: аналітична записка за результатами попереднього вивчення об’єктів аудиту і матеріали, що обґрунтовують зроблені в ній висновки і пропозиції; план вивчення об’єктів аудиту; програма проведення аудиту; акти (довідки) аудиту — підписуються по кожному об’єкту окремо і є основою для написання підсумкового звіту за результатами проведення аудиту ефективності; робочі документи і матеріали; звіт і інші документи (накази, розпорядження, листи), оформлені за результатам
