Львівський національний університет імені Івана Франка
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І ОПОДАТКУВАННЯ НЕПРИБУТКОВИХ ОРГАНІЗАЦІЙ: ОСОБЛИВОСТІ ТА ПОРЯДОК ПРОВЕДЕННЯ В УКРАЇНІ
Романів Є.М., Дида О.В.
Розкрито підходи до визначення сутності неприбуткових інститутів у вітчизняному законодавстві. У відповідності до того, що неприбуткові організації можуть вести як неприбуткову, так і прибуткову діяльність систематизовано ключові особливості та розглянуто специфічні ділянки бухгалтерського обліку неприбуткових організацій в Україні. Визначено, що склад об’єктів бухгалтерського обліку (активів, капіталу та зобов’язань) у неприбуткових організаціях є обмежений, що пов’язано із їх статутною діяльністю. Проаналізовано порядок визнання різних видів цільового фінансування в бухгалтерському обліку та з метою оподаткування. Досліджено підхід до оподаткування неприбуткових організацій у частині сплати ними бюджетоутворюючих податків: податку на прибуток та податку на додану вартість.
Ключові слова: бухгалтерський облік, неприбуткова організація, нецільові доходи, оподаткування неприбуткових організацій, цільові доходи, цільове фінансування.
неприбутковий оподаткування бухгалтерський облік
Постановка проблеми. Суспільство на сучасному етапі його трансформацій має гостру потребу в організаціях, які вирішуватимуть на якісно новому рівні соціальні проблеми, якими не займаються суб’єкти підприємницької діяльності. Відповідно до цього в національній економіці належним чином мають функціонувати неприбуткові організації, які в провідних країнах світу здійснюють позитивний економічний та соціальний вплив на розвиток ринково орієнтованого та демократичного суспільства.
Бухгалтерський облік та оподаткування є вирішальними чинниками ефективного управління неприбутковою організацією в сучасних умовах. Саме тому дослідження особливостей та порядку обліку і оподаткування діяльності цих організацій є вкрай актуальним, що обумовлено вагомістю їх внеску у соціальний, екологічний та економічний розвиток держави.
Аналіз останніх досліджень і публікацій. Значний вклад у розвиток методології дослідження проблем підприємств некомерційної сфери внесли такі зарубіжні вчені: Р. Бунеєва, Б. Вейсброд, К. Арроу, Д. Еспрін-Андерсен, Д. Мур, А. Бен- Нер, Ю. Фам, М. Дженсен та інші.
Вивчення проблем бухгалтерського обліку та оподаткування неприбуткових організацій займає одне з провідних місць в наукових працях ряду вітчизняних вчених, вагомий внесок серед яких зробили: В.В. Сопко, В.П. Завгородній, З.В. Задорожний, Л.Г. Ловінська, Ю.А. Кузьмінський, Я.В. Олійник, В.Н. Пархоменко, М.І. Бондар, Ф.Ф. Бутинець, СФ. Голов, О.М. Петрук, С.В. Свірко, В.Г., Н.О. Гура, Є.І. Свідерський.
Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Однак, в сучасних динамічних умовах самоорганізації і проведення статутної діяльності неприбутковими організаціями необхідним є подальше комплексне вивчення та узагальнення специфічних рис обліку і порядку оподаткування цих організацій, що дозволить у подальшому чітко визначити перспективи удосконалення цієї ділянки соціально- економічних відносин.
Мета статті. Головною метою цього дослідження є розкриття особливостей бухгалтерського обліку неприбуткових організацій та визначення ключових аспектів їх оподаткування в контексті останніх змін вітчизняного законодавства.
Виклад основного матеріалу. Неприбуткові організації називають третім сектором економіки, який функціонує поряд із державними органами і комерційними організаціями. Проте на сьогодні не існує єдиного визначення їх сутності як на міжнародному рівні, так і в Україні.
У світовій практиці термін «неприбуткова організація» вживається в американському законодавстві, в той час коли європейські країни частіше вживають термін «неурядова організація».
Визначення трактування понять неприбуткових інститутів у вітчизняному законодавстві розглянуто у таблиці 1.
Таблиця 1 - Визначення понять неприбуткових інститутів у вітчизняному законодавстві
Нормативно-правовий акт
Визначення поняття неприбуткових інститутів
Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. No 436-IV [1]
«некомерційне господарювання», яке визначається як самостійна систематична господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання, спрямована на досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку.
Цивільний кодексом України від 16.01.2003 р. No 435-IV [2]
«непідприємницькі товариства», під якими згідно ст. 85 цього кодексу розуміють товариства, які не мають на меті отримання прибутку для його подальшого розподілу між учасниками.
Податковий кодекс України [3]
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування неприбуткових організацій» від 17 липня 2015 року No 652-УІІІ [5]
«неприбуткові підприємства, установи та організації» розглядаються як неприбуткові підприємства, установи та організації, які не є платниками податку на прибуток підприємств. Тобто неприбуткові організації згідно ПКУ це не вид підприємства чи організації, це особливий податковий статус, який дає право не сплачувати податок на прибуток.
Вивчивши особливості неприбуткових організацій та підходи до визначення їх суті у вітчизняному законодавстві, можна дати таке визначення неприбутковій організації: це самостійний суб’єкт господарювання, який, маючи права юридичної особи здійснює діяльність, передбачену установчими документами, має самостійний баланс, поточні рахунки в банках, печатку, веде бухгалтерський облік, подає звітність відповідно до чинного законодавства, і не має на меті отримання прибутку.
На сьогодні, характерним є кількісне зростання неприбуткових організацій і в світі, і в Україні. Тому питання удосконалення методики бухгалтерського обліку та оптимізація оподаткування цих важливих учасників соціально-економічних відносин вимагають є особливо на часі.
З метою виконання вимог Закону України від 17.07.2015 р. No 652—VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування неприбуткових організацій» (далі — Закон No 652—VIII) [5] 16 липня 2016 року набула чинності постанова Кабінету Міністрів України від 13.07.2016 р. No 440 «Про затвердження Порядку ведення Реєстру неприбуткових установ та організацій, включення неприбуткових підприємств, установ та організацій до Реєстру та виключення з Реєстру» (далі — Постанова) [6].
Постанова визначає дії контролюючих органів та неприбуткових підприємств, установ та організацій у перехідний період, з метою встановлення відповідності установчих документів неприбуткових організацій вимогам Податкового кодексу України (ПКУ) для включення до нового Реєстру неприбуткових установ та організацій, затвердженого Постановою [6].
Оскільки неприбуткові організації є юридичними особами, вони зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, що визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. No 996—XIV [4].
Бухгалтерський облік у неприбуткових організаціях є інформаційною системою, що містить вичерпні фінансові відомості про організацію як суб’єкта господарської діяльності, тобто відображає дані про їх активи, капітал, зобов’язання, господарські процеси, а також витрати, доходи, фінансові результати.
Відображення всіх кореспонденцій рахунків, організація документообігу та заповнення затверджених звітів відбувається у відповідності до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкції про його застосування, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. No 291 [8; 9], а також положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому неприбуткові організації за власним рішенням можуть застосовувати як звичайний План рахунків [8], так і спрощений План рахунків бухгалтерського обліку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2001 р. No 186.
У неприбуткових організаціях серед активів часто немає капітальних інвестицій, дебіторської заборгованості, не визначаються відстрочені податкові активи; невелика кількість та номенклатура необоротних активів та запасів.
З огляду на це, серед рахунків активів не використовуються або практично не використовуються рахунки: 17 «Відстрочені податкові активи», 19 «Гудвіл», 24 «Брак у виробництві», 25 «Напівфабрикати», 34 «Короткострокові векселі одержані», 38 «Резерв сумнівних боргів», а також рахунки для обліку у сільському господарстві 16 «Довгострокові біологічні активи», 21 «Поточні біологічні активи», 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»; обмежено використання рахунку 28 «Товари» (в основному для підприємницької діяльності).
Для неприбуткових організацій специфічним є придбання основних засобів за рахунок коштів цільового фінансування:
по-перше, податок на додану вартість (ПДВ), сплачений у складі вартості основних засобів, неприбуткові організації, на відміну від комерційних підприємств, включають до первісної вартості цих основних засобів;
по-друге, згідно з п. 18 П(С)БО 15 «Дохід» [7] цільове фінансування в цьому випадку визнається доходом протягом періоду корисного використання необоротних активів у сумі нарахованої амортизації, що докладніше розглянемо далі.
Це пояснюється тим, що в більшості випадків неприбуткові організації не є платниками ПДВ за основною діяльністю.
Особливості обліку капіталу у неприбуткових організаціях полягають насамперед у відсутності багатьох складових власного капіталу. У більшості з них використовують тільки дві складові: додатковий капітал (за винятком емісійного доходу) та прибуток, який визначається окремо від комерційної діяльності з відповідною сплатою податку на прибуток та від неприбуткової діяльності (фор
