Балансовые теории
Сущность теории статического баланса
Под балансовыми теориями понимаются теории, трактующие форму и содержание бухгалтерских балансов как составных частей бухгалтерской отчетности, независимо от законодательных норм, в соответствии, с чем определяются цель и концепции бухгалтерских балансов исходя из их экономической природы и экономического содержания. Классическими балансовыми теориями являются: теория статического баланса, называемая также статической балансовой теорией; теория динамического баланса (динамическая балансовая теория); теория органического баланса (органическая балансовая теория). Рассмотрим более подробно статистическую теорию баланса.
Под ней понимают точку зрения, с позиций которой явления экономической действительности исследуются вне процесса их изменений, как бы в неизменном, застывшем состоянии равновесия элементов. Основу статической балансовой концепции составляют периодическая оценка имущества и проверка достаточности, либо недостаточности полученных денежных средств от условной продажи активов организации для погашения задолженности перед кредиторами. Таким образом, цель статического баланса состоит в защите интересов кредиторов. Все расчеты, согласно статической теории баланса, сводятся к подготовке отчетности об имущественном (финансовом) состоянии коммерческой организации и ее кредиторской задолженности и определении того, возникает ли угроза банкротства при одномоментном удовлетворении требований кредиторов за счет продажи имущества в текущих рыночных ценах. Теория статического баланса развивалась последовательно с XIII по XVIII вв. Окончательно сформировалась в научную концепцию вначале ХХ вв. Она явилась результатом развития юридического направления и инвентарного (имущественного) подхода в бухгалтерском учете.
Ее создателем стал берлинский адвокат Г.В. Симон, сформировавший вначале ХХ в. отдельную, юридическую, отрасль бухгалтерского учета балансовое право. В 1861 г. он опубликовал монографию по балансовому праву, в которой обосновал юридическую основу статической балансовой теории. В законченную балансовую теорию статическую концепцию бухгалтерского баланса развил И.Ф. Шер, а окончательно завершил разработку в качестве бухгалтерского учения Генрих Никлиш. В России статическая балансовая теория получила развитие благодаря трудам Н.С. Лунского. Название «статическая» теория принадлежит немецкому ученому Э. Шмаленбаху, создателю динамической теории бухгалтерского баланса.
Для реализации концепции статического баланса был введен сугубо юридический прием «фиктивной (условной) ликвидации». Он предполагал, что в периодически заданном временном интервале проводится инвентаризация активов собственника, оценка которых осуществляется по текущим рыночным ценам так, как если бы эти активы в текущем периоде одномоментно продавались. Из рассчитанной таким образом стоимости активов вычитались кредиторские обязательства собственника. Полученный результат отражал текущее значение чистых активов и показывал: во - первых, степень устойчивости финансового положения организации; во - вторых, степень приращения чистых активов (капитала собственника) по сравнению с соответствующими показателями предыдущего сравнимого периода. Представим общую схему статического баланса.
Таблица 1. Общая схема статического баланса.
Актив имущественная масса Пассив распределение имущественной массы Денежные средства
Прочее имущество
Дебиторы Капитал
Кредиторы Стоимость ценностей (А)Распределение ценностей (К + О)Таким образом, уравнение статического баланса соответствует основному балансовому уравнению и имеет вид: А = К + О. Структура статического баланса показывает, что дебиторы увеличивают балансовое имущество, а кредиторы его уменьшают.
Согласно статической теории баланса, результат деятельности, т.е. наращение капитала, можно определить только путем сравнения чистых активов текущего и предыдущего периодов:
(А 1 О 1 ) (А 0 О 0 ) = К 1 К 0 = ΔК, (1)
где А 1 и А 0 величина активов текущего и предыдущего периодов соответственно; О 1 и О 0 величина обязательств текущего и предыдущего периодов соответственно; К 1 и К 0 величина капитала текущего и предыдущего периода соответственно; ΔК величина наращения капитала за период. Из уравнения (1) очевидно, что основная идея статического баланса состоит в расчете стоимости чистых активов (СЧА). При этом :
К 1 > К 0 , т.е. быть положительной величиной (прибыль),
К 1 <К 0, т.е. быть отрицательной величиной (убыток ),
К 1 = К 0, т.е. отражать нулевой финансовый результат.
В результате в соответствии со статической концепцией бухгалтерского баланса счет «Прибыли и убытки» самостоятельного значения может не иметь и поэтому рассматриваться в качестве субсчета к счету Капитала. Теория статического баланса отражает приоритет статической составляющей бухгалтерской отчетности бухгалтерского баланса, который составляется в статических категориях активы, обязательства, капитал на определенную статичную дату, над динамической составляющей бухгалтерской отчетности отчетом о прибылях и убытках. Последний отражает примат финансового результата, полученного за период над оценкой финансового положения на определенную дату, составляемый в динамических категориях доходы и расходы. Исходя из этого, статический баланс обеспечивает точное отражение стоимости имущества, но может искажать (и искажает) финансовые результаты деятельности организации. Вклад в понимание теории статического баланса в конце XIX начале XX вв. внесли ученые различных стран мира. Наиболее существенная роль в развитии идей балансоведения, в которой в качестве основополагающей, исходной бухгалтерской концепции рассматривался бухгалтерский баланс, принадлежит И.Ф. Шеру. Основу его теории составляет капитальное уравнение (постулат Шера):
К = А П,
выводимое из основного балансового уравнения:
А = К + О.
Шер понятие «пассив» ассоциировал с понятием «обязательства».
Уравнение капитала отражает статику состояния хозяйственной деятельности. Оно составлено в статических показателях без динамических составляющих. Присутствие динамических показателей позволяет преобразовать капитальное уравнение в уравнение вида:
А О = К + Пр У (2) или
А О К = Пр У (3),
где Пр прибыль, У убытки.
Из уравнения (2) видно, что финансовый результат отражается непосредственно на счете Капитала, из уравнения (3) на счете Прибылей и убытков. С точки зрения Шера, убытки (У) это не показатель финансового результата, это затраты (расходы), увеличивающие стоимость активов. Это дает основания преобразовать начальный баланс вида А = К + О в последующий баланс вида:
А +У = К + О + Пр (4).
В уравнении (4) совмещены статические (активы, обязательства, капитал) и динамические (прибыли и убытки) показатели. Это позволило впоследствии создать структуру статико-динамического баланса с использованием категорий доходов (Д ) и расходов (Р):
А + Р = К + О + Д (5).
Преобразованный вариант уравнения (5):
А К О = Д Р
отражает синтез статической и динамической балансовых теорий (И. Буррий). Последовательным сторонником статической балансовой теории и идейным наследником И.Ф. Шера был немецкий ученый Г. Никлиш. Он считал, что целью статического баланса является точное отражение стоимости имущества. Так, Г. Никлиш высказывался отрицательно относительно эффективности существовавшей практики образования резервов. По действовавшему законодательству предел резервов устанавливался в объеме уставного капитала. Учитывая, что заемный капитал (обязательства) превышает собственный в несколько раз, Г. Никлиш предлагал увеличить предел резервов до суммы всего задействованного капитала. Г. Никлиш также доказал, что собственники получают прибыль не только (и не столько) на собственный, но и (большей частью) на привлеченный капитал и впервые выдвинул идею оценки рентабельности капитала как отношения прибыли к сумме собственного и заемного капитала.
В 1911г. Г. Никлиш создал завершенное общее учение о статическом балансе, которое отражало традиционные взгляды на бухгалтерский баланс: баланс - есть преобразованный инвентарь; пассив баланса включает счета собственников и кредиторов; счета баланса подразделяются на активные и пассивные; выделяются четыре типа балансовых изменений (активные и пассивные пермутации и модификации); цель баланса состоит в отражении финансового состояния организации для обеспечения защиты интересов кредиторов; баланс является ликвидационным, т.е. его активы рассматриваются по текущим рыночным ценам на дату составления баланса как на момент продажи активов (ликвидации организации). Однако такой баланс является не результатом ликвидации, а правовой основой ее проведения. Последователем идей статического баланса в России стал Н. С. Лунский. Рассматривал счета элементами бухгалтерского баланса, что, по его мнению, доказывало приоритет и первичность баланса над счетами в противовес точки зрения представителей петербургской школы (Сиверс, Блатов, Помазков), которые, напротив, видели приоритет счетов перед балансом. Н.С. Лунский совершил в России переход к балансовой теории. Он ввел понятие «источник средств» и объединил в термине «пассив» кредиторскую задолженность и собственный капитал. Такое понимание пассива получило всеобщее признание в отечественном учете на длительный период. Рассматривал баланс как преобразованный инвентарь, подчеркивал его независимость от плана счетов. Создал но
